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大企业税收研究所
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12个案例透彻揭示隐形关联交易
2018-11-26 10:33 湖北省国家税务局 关涟 《国际税收》2018年5期

【《大企业税收评论》精选】不符合独立交易原则的关联交易可能导致企业利润转移和税负降低,一直以来都是税务部门的关注重点。随着税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目成果的落地,国家税务总局相继发布了一系列关于特别纳税调整的新规定。各地税务部门对关联交易的管理水平不断提升,极大压缩了关联企业间的避税空间。近年来,隐性关联交易的出现,在一定程度上拓展了避税理念、模式和手法,税务部门应予以关注。

隐性关联交易案例分析

隐性关联交易,即企业利用税收政策不完备、不明确之处,刻意模糊关联方或交易活动,人为将关联交易“非关联化”,从而免于向税务部门申报,进而掩盖其中隐含的税收问题。

在反避税实践中,税务部门往往将重点放在关联交易的调整方法和尺度上,而对关联方、关联交易本身的定性分析重视不够。有的税务人员只是简单地依据持股比例标准进行关联方判定,甚至完全依据企业账面数据或者申报数据确定关联交易金额,给隐性关联交易打开了方便之门。可以想象,如果关联交易定性的第一道关口没有把严,那么税务部门在随后的反避税工作中将失去主动权,拟定的调查调整方案也无法保证科学性、完整性和合理性。

既然关联方和交易活动是组成关联交易的两个必要条件,那么隐性关联交易则刻意避免同时具备这两个条件。按照该思路,隐性关联交易可以分为以下两种类型:

(一)存在交易活动,但规避关联关系

该类型下主要有三种规避关联关系的方法

1. 借助中间方

【案例 1

境内A公司向境外非关联方——某加工公司销售半成品。调查人员从订单流程和货物流程中发现,这部分半成品经过简单加工后,最终销售给A公司的境外母公司,而且A公司向加工公司销售半成品的价格和数量均由其母公司决定。母公司通过压低A公司向加工公司的销售价格,间接降低了自己的采购成本,将利润从A公司转移到境外。

【案例 2

为开发海外市场,境内A公司在境外成立全资子公司。子公司成立初期需要大量资金,但由于没有经营活动,无法在境外银行获得足够的贷款。于是A公司通过“内保外贷”①业务将自有资金冻结于境内银行作为担保,让该银行的海外分行给子公司发放贷款。该资金实质来源于境内,但关联企业借助金融工具实现了资金跨境转移。从税收方面分析,A公司资金被境外子公司长期占用而未取得相应报酬,且每年需向银行支付“内保外贷”业务的手续费,侵蚀了国内税基。

【案例 3

境内A公司每年向中介机构——某会计师事务所支付大额审计服务费。税务人员仔细调查后发现,实际上该事务所承担着企业所属的整个集团的审计业务,但审计费只由境内企业一家承担。通过该手法,集团公司将境内利润转移到境外,规避了境内税收。

☝分析 :上述三个案例中,境内企业的确发生了货物购销、资金融通、劳务支出等交易活动,但不是直接与关联企业发生的,而是与中间方——加工公司、担保银行、中介服务机构等非关联方发生。表面上看不属于关联交易,企业一般不会主动向税务部门进行申报。如果税务部门不仔细核实业务实质,可能难以发现隐藏在其中的关联交易问题。

2. 借助隐性控制

【案例 4

VIEVariable Interest Entities,直译为“可变利益实体”)架构是该方法的典型代表。为了实现海外上市和规避外资禁入的规定,某互联网行业的国内个人创始人在境内外采取VIE架构设立多家公司,其中的上市实体A公司一般位于避税地——开曼群岛。为实现对其经营多年的国内业务的全面控制,该个人创始人通过A公司在境内设立外资企业B公司,B公司与国内业务实体C公司签订业务经营、股权质押处置、独家咨询服务、资金借贷等多项协议,通过收取特许权使用费、服务费等方式获取C公司的所有净利润,并将利润转移至A公司。通过该手法,境内业务实体实际上成为了境外上市实体间接控制的全资子公司。

【案例 5

实际出资人A基于风险规避、商业动机等因素,与名义出资人B签订协议,委托B代为履行股东权利义务。这种股权或股份处置方式叫做股权代持,又称委托持股、隐名投资或假名出资。由于名义出资人可能不执行实际出资人的意愿,实际操作风险较大,股权代持协议一般委托专业律师起草,受到法律保护。通过股权代持可以达到隐匿实际出资人真实身份、模糊纳税主体、规避关联交易的目的。

【案例 6

A公司持有被投资方B公司的股份比例只有15%,但A公司是B公司的长期战略合作伙伴,对其主营业务提供全面的市场资源和技术支持。虽然A公司的持股比例低于25%这个税法上对关联方认定的最低标准,但其对B公司具有重大影响。

☝ 分析 :从理论上讲,股东持股比例达到50%以上才是绝对控股,可以保证在股东大会表决时处于绝对支配地位。但在我国上市公司中,有很多持股比例在20%甚至10%以下的小股东对企业具有重大影响。如有的小股东由于拥有企业生产所必须的生产工艺和技术配方,能对企业的生产经营造成直接影响;有的小股东是企业的长期战略伙伴,并向公司派驻高级管理人员,能够参与企业发展战略和经营管理的决策 ;还有的小股东“抱团”达成一致行动协议,②那么就可能拥有企业的经营权和决策权。此外,协议控制的作用也不可小觑。正如上述案例中提到的VIE控制协议、股权代持协议,其对企业的影响力丝毫不亚于甚至强于股权控制。这些协议一般都是私下签订,企业不会主动向公众披露,可以达到隐匿关联关系的目的。

3. 借助内部处理

【案例 7

根据企业所得税法的相关规定,对企业同时从事适用不同税收优惠政策规定项目的,或者按批次(如投资公共基础设施)计算所得并享受税收优惠的,应分别核算,单独计算优惠项目的计税依据及优惠数额,并合理分摊期间费用A公司同时从事适用不同税收优惠政策规定的项目,但在实际经营中,这些项目的办公场所、资产使用情况和从业人员高度重合。A公司根据项目的税收优惠和盈亏情况,在原材料结转、房租水电费划分、人员工资归属等方面人为调节,实现利润在不同项目之间的转移,达到降低整体税负的目的。

☝ 分析 :虽然企业所得税法将项目作为单独纳税主体对待,但不同项目的费用分摊属于同一法人主体下的内部核算处理,不属于企业所得税法规定的关联方之间的交易,企业有理由认为不需要进行关联交易申报。但由于不同项目、不同批次的税收优惠期间、适用税率有所差别,使得企业仍有较大的税收筹划空间。

(二)存在关联关系,但规避交易活动

该类型下也可分为三种规避方法

1. 承担额外负担

【案例 8

跨国公司的产业链一般都较长,但不是每个环节的盈利水平都一样,有的差距甚至很大。如打印机行业,打印机生产销售环节利润很低,但墨盒生产销售环节利润非常高。为了整体利益,集团会在境内设立关联企业从事打印机的生产。虽然打印机生产企业经营状况不佳甚至亏损,但为市场提供了价格低廉的打印设备,引导消费者持续使用本集团生产的配套墨盒产品,使集团实现盈利。

【案例 9

一些跨国集团在境内经济欠发达、人口较少的地区设立连锁店,其主要目的不是为了赚钱,而是为了扩大旗下连锁店品牌的影响力,保持顾客对品牌的信赖和认可,吸引潜在的消费群体。这些门店虽然业绩上持续亏损,但仍积极进行市场调研、广告宣传、形象设计等市场营销活动,为集团品牌价值建设做出了贡献。

☝ 分析 :单从企业个体看,打印机生产企业和地区连锁店的销售对象一般是非关联方或者直接面向消费者,属于非关联交易。但从集团整体看,创办打印机生产企业、设立地区连锁店都是集团战略不可或缺的一环。集团关联企业间虽然不直接发生交易,但集团的部分隐性风险和成本费用被境内企业承担,从而导致了境内企业盈利状况不佳的假象。根据上述分析,集团的整体高利润与境内公司的贡献分割不开,应对境内企业进行一定的利益补偿,否则独立企业不会选择在这些低利润产业和地区进行投资。

2. 无偿输送利益

【案例 10

境内某高新技术企业A公司在境外某国投资设立子公司B,为让子公司在国外快速发展壮大,A公司向B公司提供了商标、专有技术和客户清单等无形资产,但未收取特许权使用费。

【案例 11

跨国企业在境内设立子公司,该子公司除了生产销售产品外,还参与集团新产品的研发活动,主要负责对设计研发的新产品进行生产验证并测试大规模量产的可行性。该子公司无偿配合母公司进行研发未收取费用,研发成果所有权归母公司所有,而子公司使用时却需要支付特许权使用费。

☝ 分析 :上述两个案例中,境内企业与其在境外设立的子公司、外国企业与其在境内设立的子公司,虽然均为关联方,但未按照独立交易原则收取或支付相关费用,使得交易金额为0,从而规避了关联交易申报。

3. 利用抵消交易

【案例 12

境外母公司授权境内子公司使用集团注册的商标,子公司需要向母公司支付特许权使用费。同时,子公司向母公司提供了市场调查等劳务服务,母公司需要向子公司支付劳务费。这种情况下,母子公司采取抵消交易的方法,互相免除部分或全部费用。

☝ 分析 :在关联企业间交易类型较多的情况下,极易出现抵消交易。抵消交易一方面可能导致非居民企业所得税(如特许权使用费)的减少,另一方面隐匿了关联交易,不容易被税务部门察觉。税务部门在进行可比性分析和纳税调整时,应当还原抵消交易。

通过上述分析,隐性关联交易大体上可以分为“非关联+交易”或“关联+无交易”两种类型。对于这些隐性关联交易,企业有理由认为不属于关联交易,无需进行申报和披露。值得注意的是,企业在实际经营中既可以将上述各种类型的隐性关联交易互相混合,也可以将隐性关联交易和显性关联交易相互混合。如关联方之间发生购销业务,将显性关联交易(商品购销)和隐性关联交易(控制收付款时间)相结合,通过预收、延付或应付不付货款等方式,形成与关联公司的隐性债务,人为调节企业非正常的利息支出或收入,从而实现利润转移。

如何识别隐性关联交易

《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)第二十九条规定,企业与其关联方之间隐匿关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的,税务机关可以通过还原隐匿交易实施特别纳税调整。具体可以从以下四个方面入手,还原企业间的隐性关联交易。

(一)不要只看股权结构,应关注实际控制

由于持股比例判定标准直观明了,税企争议小,税务人员在判定关联关系的时候经常采用,但不能过度依赖。

首先,持股比例有时很难辨认。许多跨国公司架构复杂、层级较多,加上避税地的信息壁垒,税务人员很难获取具体的持股比例信息。有的企业在股权比例上精心筹划,避免达到25%这条“底线”。考虑到“股权代持”等特殊情形的存在,税务人员仅凭持股比例难以准确判定是否为关联方。

其次,股权控制之外的其他控制方式被广泛使用。如上述案例所示,有的关联方表面在股权控制上没有任何关系,但通过长期战略合作协议、全面控制协议、价格控制等方式对交易活动实施重大影响。这就要求税务人员在判定关联关系时,不能只看股权控制情况,而是应对交易双方的债权债务、生产经营、高级管理人员、共同利益等方面进行深度分析和综合把握,透过协议合同等资料判断是否存在直接、间接控制关系和其他共同利益。

(二)不要只看申报交易,应关注所有业务

在核实企业申报的关联交易数据的基础上,税务人员应关注非关联交易甚至没有在账面上反映的交易,做好三方面的分析。

一是重点交易分析。关联交易一般持续时间较长,并且达到一定金额、交易双方存在税负差的关联交易才有避税的空间。税务人员应重点分析企业的持续交易、跨国交易和低盈利交易,加强对交易类型、合同条款、结算方式等方面的可比性分析,透过经营获利数据查找是否存在不符合独立交易原则和隐性控制的情形。

二是成本费用分析。关注金额大、比重高,特别是无法直接归集的各种成本费用,重点分析归集方法、计提基数、价格标准和分摊依据(包括企业之间或企业内部各项目、各批次之间);关注“一套班子、几块牌子”的情形,重点分析是否存在人为调节成本费用分摊的问题;关注持续亏损仍然继续扩大经营的企业,重点分析是否承担了与其生产经营无关的额外负担。

三是抵消交易分析。通过查阅合同、对比单据、人员约谈的方法,全面掌握企业与其关联方的业务往来,并与企业账面数据进行对比分析,查找可能存在的抵消交易。

(三)不要只看企业个体,应关注集团整体

单从企业个体看,有时难以发现隐性关联交易,税务人员可以从三个“链条”入手,把握集团整体情况。

首先应看“组织链”。通过分析同期资料、国别报告、行业分析报告等资料,掌握集团股权结构和所属成员实体的地域、行业、职能、经营等方面信息,从“组织链”的完整性和合理性的角度查找是否存在被刻意隐匿的关联方。

其次应看“供应链”。分析对集团营业收入有主要贡献的产品、公司及市场,围绕核心企业的物流、信息流和资金流,梳理从采购原材料开始,到制成中间及最终产品,再到销售网络将产品送到制造商、分销商,直至最终用户的供应链情况。注重分析非关联方和非关联交易存在的合理性,如果企业的交易对象并非上下游企业,且在交易发生后短期内有资金回流、转手贸易等情况,则有较大的隐性关联交易嫌疑。

最后应看“价值链”。从产业布局、运作模式、竞争优势等方面入手,找出集团的利润驱动因素,分析主要价值的创造、归集和流动状况,掌握集团的税收筹划方法。境内企业的经营活动对跨国集团的价值创造有重要贡献的,应合理量化其隐性成本和贡献程度,要求集团给予相应补偿。由于集团决策失误、开工不足、产品滞销、研发失败等原因造成的风险和损失,不允许在境内企业税前列支。

(四)不要只看外在表现,应关注内在联系

投入和产出、成本和收益、功能风险和利润相匹配是经济学的一般规律,关联企业之间也应遵循。

一是分析投入和产出之间的关系。投入必然带来产出,独立企业不可能只顾投入,不问产出。因此,对于企业的各种投入,应分析是否有有形资产的创造,是否增加了无形资产的价值,是否带来了经营成本的降低,防止经营成果被无偿转移到其他关联方。

二是分析成本和收益之间的关系。企业愿意承担某项成本费用,必然希望获得一定的经济收益。这些收益体现在经营业绩的增长、风险损失的减少和资产价值的提升等方面。特别是无形资产,应关注境内企业是否参与了集团无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广。如果参与了相关工作,应量化其贡献程度,主张分享无形资产带来收益的权利。

三是分析功能风险和利润之间的关系。结合行业发展状况和企业生命周期,做好功能风险分析评估,合理界定企业在采购、生产、研发、营销等环节承担的功能和面临的风险。企业的利润水平应与承担的功能风险相匹配。对于生产职能以外还承担了研发、营销等功能的企业,应比契约加工企业、单一生产功能的企业获得更高的利润水平。

如何将“隐性”转化为“显性”

(一)完善关联申报管理

一是优化关联关系判定规则。现行的关联关系定义偏重于量化指标的运用,但由于经济活动的复杂性和易变性,规则导向容易出现“空白地带”。为适应企业会计准则原则导向的趋势,建议进一步优化关联关系原则性规定,制定便于执行的申报模板和操作指引,更好地体现“实质重于形式”的原则。

二是拓展关联交易报告内容。要求企业披露“公司实质控制权人”的信息资料和“对企业经营具有重大影响”的协议合同。

三是提升关联交易管理水平。加强宣传辅导和政策解读,增强企业对关联方和关联交易的理解,提升税法遵从度。对企业不提供或者提供虚假、不完整的关联交易资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务部门要用好核定纳税手段,增强税法的刚性。

(二)集成内外部数据

一是增强内部管理合力。建议将关联交易管理工作在各级税务部门细化分解,融入到申报征收、税源管理、纳税服务、税政管理、稽查评估等环节,以保证企业的关联交易信息及时采集、数据及时核实、风险及时应对,形成各部门、各环节齐抓共管关联交易的局面,推动反避税工作向纵深推进。

二是加强外部交流协作。积极取得地方政府的支持,加强与工商、商务、外汇管理等部门的协作,建立统一规范的信息交换平台和信息共享机制。利用爬虫软件等技术手段获取互联网、媒体、证券市场相关信息,深度挖掘专业数据库和行业分析报告的使用价值,不断充实和更新税务部门的数据资料。规范和发挥涉税中介机构在加强企业内部控制、规范关联交易行为等方面的积极作用,降低事后调查调整的风险。

(三)开展利润水平监控

贯穿“点、线、面”,加强跨国企业关联交易和利润水平监控。

一是“点”的覆盖。加强关联申报审核和同期资料管理,以跨国企业各成员企业为主体,动态反映单户企业的股权结构、功能风险、经营获利、关联交易等情况,及时发现境内成员企业的转让定价风险。

二是“线”的联通。从信息、资金、货物流动的角度出发,将各成员企业进行对接联通,以地域、行业、产品等标准开发监控管理模型。从供应链、价值链的角度分析集团的股权架构、运营模式和利润分布等情况。

三是“面”的扩展。将上述指标、模型与非居民、“走出去”企业税收管理模型整合集成,充分运用税收征管系统和第三方信息,从宏观层面分析跨国集团转让定价策略、国际税制改革对国内经济发展和国际资本流动的影响。

(四)深化国际税收合作

树立大国税务理念,用国际化视野谋划税收工作。

一是开展国际税收征管互助。借助我国加入《多边税收征管互助公约》的契机,充分利用国际税收征管协助平台,与其他国家开展信息交换,了解跨国公司各个交易链条的获利情况,掌握企业全球经营策略,形成深度交融的互利合作网络。

二是发挥税收情报交换的作用。对隐性关联交易向境外税务机关发起专项报请求,核实集团组织架构、境外企业身份、申报纳税信息、转手贸易等事项,解决税企双方信息不对称的问题。

三是做好金融账户涉税信息应用准备。金融账户涉税信息包括非居民企业在境内、居民企业在境外账户的身份信息和账户情况,有助于识别隐性关联交易。20189月国家税务总局将与境外税务机关首次进行信息交换,税务人员应做好分析处理涉税信息的准备工作。

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① “内保外贷”是指境内企业以资产或信用作为担保向境内银行申请,由境内银行为境外企业从境外银行贷款提供担保的一种金融业务。

②  一致行动协议,是指上市公司股东签署的统一行动的协议或其他安排,约定在行使上市公司表决权时采取相同意见,目的是取得公司的控制权和决策权。

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参考文献:

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原标题:《浅议企业间隐性关联交易

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