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案例分析“善意取得”虚开增值税专用发票
2018-11-26 10:30 国家税务总局杭州市税务局汪成红 《税务研究》2018年9期

一、基本案情

   【《大企业税收评论》精选】2016年1月,A县税务稽查局收到开票方所属的B市税务稽查局关于发票协查的通知及随附的《已证实虚开通知单》。该通知单列明了D药业公司向C医药公司开具的22份增值税专用发票属于虚开,金额共计1200000元,税额共计204000元,价税合计1404000元。A县税务稽查局对C医药公司进行了检查。经查,C医药公司成立于1993年3月,为上市公司,主要经营药品、健字号滋补品、保健品的销售,医疗器械、化学试剂、眼镜、初级食用农产品、食品添加剂的批发零售,仓储服务,医药咨询服务,进出口等业务,为增值税一般纳税人。

   检查人员核实了C医药公司的记账凭证、账簿资料及其他相关资料。据调查,C医药公司已于2015年8月将上述22份发票认证通过并抵扣增值税204000元,对应采购药品也已销售并结转相应成本。C医药公司提供了采购合同、开票方D药业公司的营业执照复印件、经营许可证复印件、GSP资格证书复印件、质保协议复印件、组织机构代码证书复印件、进出库明细单、送货单等书面证据。同时检查人员对C医药公司业务经办人李某作询问调查,根据询问笔录阐述,该22份发票是2015年C医药公司向D药业公司采购药品时取得,D药业公司业务员张某通过电话推销找到李某,称他们公司有C医药公司需要的几种药品。C医药公司通过传真向张某取得D药业公司的营业执照、经营许可证、GSP资格证书、质保协议、组织机构代码证书等复印件资料,并用传真的方式签订了采购框架合同。D药业公司负责运输送货并承担运费,采购药品直接发货到C医药公司的仓库验收入库,由C医药公司仓库管理员保留送货单。检查人员对货物的销售情况进行了调查,因为涉及药品种类和数量较多,且C医药公司是多家进货滚动销售,该批货物分散销售给不同单位,要一一确认发票所涉每个药物的去向比较困难。检查人员另外核查了C医药公司的银行基本账户,未发现异常资金交易情况。检查人员欲寻找张某作进一步调查,但李某称没有留存张某电话号码,现已无法找到张某。检查人员要求寻找送货单上C医药公司签收人员赵某进一步核实情况,C医药公司告知赵某已于2015年离职,已经联系不上。

   二、争议焦点

   鉴于其余证据已无法进一步取得,对于本案如何处理,税务机关内部出现了较大的争议。

   一种意见认为,本案中,相关出库单、资金流均可证明属有货交易,既然无法取得C医药公司属于恶意虚开的证据,那么,根据“疑罪从无”的原则,应当定性为“善意取得”虚开的增值税专用发票,根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号),不予抵扣税款,不予加收滞纳金。

   另一种意见则认为,本案疑点较多,虽然C医药公司提供了采购合同、开票方D药业公司的营业执照复印件、经营许可证复印件、GSP资格证书复印件、质保协议复印件、组织机构代码证书复印件、进出库明细单、送货单等书面证据,但上述复印件是通过传真取得,同时该笔业务是通过电话推销、传真签订合同的方式购进货物,作为一个大型医药公司,C医药公司如此草率的采购方式不符常理。同时,如此大的业务,业务经办人却连对方业务员联系方式都未存留,入库单上签收人员又已离职无法寻找,种种迹象表明本案确实存在较多疑点。综合各项证据资料,同时考虑到药品销售的特殊性,只能初步推定C医药公司存在发票上物品的购入,但无法证明存在国税发〔2000〕187号文件“善意取得”的第一个要件,即购货方与销售方存在真实的交易,因此,不能定性为“善意取得”,而应根据《增值税暂行条例》第九条以及《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)之规定,补征增值税,并根据《税收征管法》第三十二条加收滞纳金。另外,考虑到不存在主观恶意虚开的证据,故不予处罚。

   最终,综合考虑本案存在的种种疑点,A县税务稽查局采纳了本案的第二种观点,即根据《增值税暂行条例》第九条、国家税务总局公告2012年第33号的相关规定补税,并根据《税收征管法》第三十二条加收滞纳金,不予行政处罚。

   三、法理分析

   本案的情形极具典型性,也是实践中较为常见的“欲定性为善意而证据又稍显不足的”稽查取证现状,其最终“非善非恶”的处理让我们不得不思考:接受虚开增值税专用发票案件的查处难道就是简单的“非善即恶”或“非恶即善”式判断吗?是否应当允许存在如上述案例所述的既无法定性为善意也无法定性为恶意的第三种模式?笔者认为,要讨论这一问题,首先应对民法中的“善意取得”与税法中的“善意取得”作出厘清。应当说,我国税收制度中“善意取得”这一概念的提出是借鉴了民法上的“善意取得制度”,两者既有相通之处,又有着较大的区别。笔者在此作一简单梳理。

   (一)民法中的善意取得制度及构成要件

   民法上的善意取得制度是目前无论大陆法系国家还是英美法系国家都在采用的一项重要法律制度。通常认为,“善意取得”是指无权处分财产的人,在将其占有的他人动产或不动产转让给第三人以后,如果受让人在取得该财产时出于善意,就可以依法取得该财产的所有权,原所有人无权要求受让人返还财产,而只能请求无权处分人赔偿损失。民法中的“善意取得”需符合以下四个要件:

   一是受让人取得财产时需为善意,即受让人受让该财产时不知道或不应知道转让人为无权处分人。对此的判断时点为“受让时”,如果受让人事后知道转让人为无权处分人,则不影响“善意取得”的构成。

   二是受让人支付了合理的代价。如果是无偿取得或通过其他非买卖、互换等不具有交易性的行为取得,则不适用“善意取得”。

   三是转让人为无权处分人,即转让人并不是该财产的合法所有人,否则就构成了正常交易,不适用善意取得制度。

   四是财产的转让已经完成法定的变更手续,不动产等需履行登记手续的财产已经完成登记,动产已交付至受让人。

   同时,民法上也规定了赃物、埋藏物、遗失物、漂流物等不适用“善意取得”。民法上“善意取得”的目的是为了维护交易安全,保护善意受让人的利益。

   (二)税法中的“善意取得”

   税法中的“善意取得”始于国税发〔2000〕187号文件。根据该文件,“善意取得”虚开的增值税专用发票需符合四个要件:

   一是购货方与销售方存在真实的交易;

   二是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票;

   三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符;

   四是没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

   应当说,“善意取得”虚开增值税专用发票这一概念的提出,是在当时手工开具增值税发票还较为普遍,而购货方事先确实有可能无从知道销售方所开具的发票并非其本人所有的背景下提出的,有其历史原因,且对“善意取得”的处理也适当考虑了购货方的利益,兼顾了合法性与合理性,具有一定的进步性。

   (三)两者的异同

   从法律术语的表述看,税法中的“善意取得”似乎是沿用了民法的概念,且两者最大的共同点是都强调主观的“善意”,即受让方或购买方不知道转让方或销售方是无权处分。但笔者认为,细细审视,两者仍有较大的区别:

   一是证明善意的条件不同。民法中的“善意取得”更多的是强调交易的公平性以及交易的时效性,即必须是支付了合理的代价并完成了法定的交付手续。而税法中“善意取得”虚开的增值税专用发票的重点在于从客观条件看,购货方确实无从知道销售方属于虚开,如发票所在地的一致性、货物交易的真实性等都使购买方有理由相信销售方就是发票的合法所有人。

   二是处理结果不同。民法中一旦适用“善意取得”,受让方的权利得到了完全的保护,所有权人只能要求无权处分人赔偿,而不能向受让人要求返还原物。而税法中的善意取得方仍需承担一定的不利后果,需要转出进项税额,对其而言,这也是一种经济利益的损失,只不过相较于“恶意取得”,处理较轻,无需罚款和缴纳滞纳金。

   此外,需要说明的是,民法中也无“恶意取得”这一概念,只不过存在“恶意串通,损害国家、集体或者第三人利益的民事行为”,但此类民事行为并不是“善意取得”的对立面。如果一种交易不适用“善意取得”,那它就存在两种可能:一种是该交易行为属于正常的财产交易,转让人即为所有人,受让方可合法取得所有权;另一种是转让方与受让方恶意串通,此时,该民事行为可能无效也可能被撤销。可见,民法中并不存在非善即恶这一判断。同理,既然税法中的“善意取得”参考了民法中的善意取得制度,税法中也并不是非善即恶,或非恶即善,而是必须符合相应的条件,才能定性为善意。

   理论分析至此,再回到本案的处理模式。事实上,税务稽查实践中,本案的情况较为常见,即无充分证据证明其符合“善意取得”的四个要件,也无证据证明其属于恶意虚开。此时,是否就可以推定其“非恶即善”呢?笔者认为,接受虚开增值税专用发票案件的查处不是简单的“非善即恶”或“非恶即善”式判断,而是应根据取证情况,对于那些穷尽现有稽查手段,虽无证据证明属恶意取得,但仍无法排除疑点的案件,不宜简单地反向推定为“善意取得”。

   四、启示与建议

   (一)对“善意取得”虚开增值税专用发票的条件予以适当修改

   以本案为例,虽然检查人员没有找到C医药公司恶意虚开的证据,但对照国税发〔2000〕187号文件关于“善意取得”的第一个条件,即购货方与销售方存在真实的交易,本案疑点较多,检查人员确实也无法认定双方之间存在真实的货物交易,因此,无法满足“善意取得”的基本要件,从而也无法定性为“善意取得”。从“善意取得”的四个要件看,其实这四个条件也是极为苛刻的,特别是第一个要件,证明有货容易,但要证明这批货物的销售是否发生在发票所列的购销双方之间往往会有一定的难度。且如前所述,国税发〔2000〕187号文件的出台背景是当时还存在手工开具发票,而如今随着增值税发票管理新系统的推广和完善,增值税专用发票发售、开具、报税、认证等全部环节已实现系统稽核校验比对,很大程度上排除了销售方以非法手段获得增值税专用发票而以自己的名义开具给购货方的可能性,故对于销售方已证实为虚开的情形,如果仅因为无法取得购货方主观恶意的证据,就推断为“善意取得”,并不符合国税发〔2000〕187号文件的立法本意,也使国税发〔2000〕187号文件的四个条件失去了应有的意义。因此,在增值税发票管理新系统已经推广的情况下,“善意取得”发票的定性应慎之又慎。同时,笔者建议及时对国税发〔2000〕187号文件进行相应的修改,可明确为“从票、货、款等相关证据上可以证明购货方与销售方存在真实的交易且无明显疑点”,这样既便于稽查实际操作,也有利于各地判断“善意取得”时标准的统一。

   (二)对“非善非恶”模式如何处理的相关建议

   目前,在实践中,各地对此类“非善非恶”案件的处理也并不一致。笔者认为,本文所用案例所在税务机关的处理方式有一定的法律依据。

   一是根据《增值税暂行条例》第九条,“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。”同时,国家税务总局公告2012年第33号也规定了“纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”因此,补缴税款于法有据。

   二是关于是否加收滞纳金的问题。对于“善意取得”虚开增值税专用发票的情形,《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕1240号)明确规定:“不属于税收征收管理法第三十二条‘纳税人未按照规定期限缴纳税款’的情形,不适用该条‘税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金’的规定。”但反之,对于“非善非恶”的模式,目前并没有文件规定可以不予加收滞纳金。因此,笔者认为,既然无法定性为“善意取得”,根据“法无明文规定不可为”的原理,则应按规定加收滞纳金。

   参考文献:

   [1] 廖仕梅,屈震.论虚开增值税专用发票罪与真实交易[J].税务研究,2018(1).

   [2] 殷秀华,王华.慎用“善意取得虚开增值税专用发票”的定性[N].中国税务报,2014-7-16.

   [3] 郑华.浅议善意取得制度[J].青年与社会,2014(7).

   [4] 刘荣,高苑丽.虚开增值税专用发票罪量刑规范化研究[J].税务研究,2018(2).

来源:《税务研究》2018年9期

原标题:《浅议“善意取得”虚开增值税专用发票的定性》

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